Президент України підписав Закон № 466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» , широковідомий як «законопроєкт 1210». 

Про це повідомила прес-служба юридичної фірми Sayenko Kharenko.

Закон набрав чинності 23 травня 2020 року, але велика кількість його ключових положень набудуть сили пізніше.

Закон суттєво змінює існуючі підходи до оподаткування, а в деяких випадках встановлює абсолютно нові податкові правила гри для бізнесу і громадян. Головним чином він направлений на деофшоризацію, забезпечення податкової прозорості та масштабне впровадження в Україні положень Плану протидії практикам розмивання оподатковуваної бази й виведення прибутку з-під оподаткування (План BEPS).

Кого стосується Закон ?

Закон у першу чергу стосується міжнародних корпорацій, які ведуть діяльність в Україні, а також вітчизняного великого та середнього бізнесу.

Він також важливий для українських компаній, які мають широкий спектр трансакцій із нерезидентами, а також для бізнесу, структура якого має розгалужені «надбудови» в інших юрисдикціях.

Закон зачіпає інтереси бенефіціарів, які володіють активами на території України прямо або опосередковано через ланцюг компаній, а також осіб, які в своїх операціях користуються перевагами конвенцій про уникнення подвійного оподаткування. Суттєві зміни стосуються і бізнесу, що працює в Україні через постійні представництва нерезидентів.

Нарешті, для українських резидентів, які мають бізнес або інвестиції за кордоном, Закон запроваджує цілком новий інструмент справляння податків – правила про контрольовані іноземні компанії (КІК).

Наступні кроки

Закон набрав чинності 23 травня 2020 року. Однак найбільш відчутні та «болючі» зміни до податкового законодавства, передбачені Законом, впроваджуватимуться поступово і пізніше.

Наприклад, оподаткування продажу українських активів на рівні іноземних холдингів почне діяти з 1 липня 2020 року, а оподаткування КІК та трирівнева звітність з трансферного ціноутворення – з 1 січня 2021 року. Крім того, в деяких випадках Закон обіцяє звільнення від штрафів за порушення нових  правил платниками податків, які вчинені протягом 2021 і 2022 років.

Отже, Закон пропонує перехідний період, протягом якого бізнес може переглянути існуючі моделі роботи і перебудувати їх із урахуванням оновленого податкового законодавства відносно безболісно. Проте через «пізнє» підписання Закону (чотири місяці після прийняття Верховною Радою) від цього «перехідного періоду» залишилось зовсім небагато часу, особливо враховуючи вплив пандемії COVID-19.

Коли Закон запрацює в повному обсязі, звичні транснаціональні бізнес структури стануть не просто недієвими та обтяжливими, а й токсичними. Це випадок, коли стратегії «залишити як є» або «сидіти і чекати» здебільшого виявляються неефективними; ціною зволікання будуть суттєві податкові втрати, штрафи передбачені Податковим кодексом, а також втрачена репутація.

Подальші події

Одночасно з підписанням Закону Президент запропонував уряду розробити низку «додаткових» законопроєктів, які мають деталізувати та удосконалити положення Закону, адже деякі з них були піддані критиці експертами.

Параметри цих законопроєктів не були озвучені, але відомо, що вони стосуватимуться правил про контрольовані іноземні компанії (КІК), адміністрування податків та відповідальності за порушення податкового законодавства. Також можливо, що через вплив пандемії COVID-19 законопроєкти передбачатимуть відтермінування окремих положень Закону.

Окрім того, Президент анонсував законопроєкт про «одноразове декларування» (фактично – податкову амністію), який протягом трьох місяців має бути розроблений урядом.

Інша подія, що має бути логічним продовженням обраної податкової стратегії, – початок повноцінного автоматичного обміну податковою інформацією за стандартом CRS. Експерти погоджуються, що автоматичний обмін податковою інформацією – це питання часу, і йдеться про короткострокову перспективу (2021 або 2022 рік). Автоматичний обмін інформацією відкриє податківцям доступ до даних про закордонні рахунки українських резидентів, що в свою чергу допоможе їм забезпечувати ефективне впровадження багатьох положень Закону.

Короткий огляд найбільш значущих змін

1. Оподаткування контрольованих іноземних компаній (КІК)

Кому це цікаво?

• Резидентам України (фізичним та юридичним особам), які володіють чи контролюють іноземні компанії.
• Резидентам України, які здійснюють набуття або відчуження частки в іноземних компаніях.

Коли починає діяти?

• З 1 січня 2021 року. Проте ми не виключаємо, що цей строк буде відтермінований з огляду на пропозиції Президента (див. вище).

За новим Законом, фізична або юридична особа, яка є резидентом України та володіє або фактично контролює іноземну компанію (у будь-якій юрисдикції), буде зобов’язана сплатити (за певними винятками) податок з її прибутку в український бюджет. Якщо податок за КІК сплачує фізична особа, то ставка сягає 19,5 % (18 % + 1,5 %).

Цей обов’язок виникає, якщо частка резидента України перевищує 50 % частки володіння іноземною компанією;  але якщо в структурі власності компанії присутні декілька резидентів України, то можуть застосовуватися нижчі пороги – 25 % (у 2021-2022 роках) і 10 % (з 2023 року). Окрім того, особа, яка фактично контролює іноземну компанію (незалежно від формальної участі), вважається її 100-відсотковим власником. Критерії «володіння» та наявності «контролю» доволі широкі, і достатньою підставою для встановлення наявності контролю може стати визначення резидента України в якості бенефіціара іноземної компанії при відкритті її банківського рахунку.

Контролююча особа повинна самостійно розрахувати прибуток КІК та суму податку на прибуток, враховуючи особливості, встановлені Податковим кодексом. Далі – подати звіт про КІК разом із завіреною фінансовою звітністю КІК і сплатити податок. Якщо контрольованих компаній декілька, прибуток розраховується і податок сплачується по кожній з них окремо. Переносити збитки з однієї компанії на іншу не дозволяється.

Особа може застосувати спеціальні звільнення і не сплачувати податок на прибуток з усіх або з деяких своїх компаній: наприклад, якщо сукупний дохід усіх її КІК за рік склав не більше 2 мільйонів євро, або якщо компанія отримує здебільшого активний дохід. Але навіть у такому випадку необхідно відзвітувати про всі наявні іноземні компанії.

Також резиденти України будуть зобов’язані окремо повідомляти податкову про набуття або відчуження частки в іноземній компанії, якщо в результаті таких дій особа стає або перестає бути контролюючою особою, а також повідомляти про заснування або ліквідацію іноземних компаній.

2. Зміни в правилах трансфертного ціноутворення 

Кому це цікаво?

• Платникам податків, які здійснюють контрольовані операції в розумінні статті 39 Податкового кодексу.
• Постійним представництвам.

Коли починає діяти?

• Більшість норм – з 23 травня 2020 року.
• Положення щодо майстер-файлу – з 1 січня 2021 року.
• Звіт у розрізі країн вперше подається за 2021 рік, але не раніше ніж у рік укладення угоди CbC MCAA.
• Запит на майстер-файл вперше може бути надіслано платнику щодо 2021 року.
• Перші повідомлення про участь у міжнародній групі для цілей трансфертного ціноутворення – у 2021 році за 2020 рік.
• Проте ми не виключаємо, що вищенаведені строки буде відтерміновано з огляду на пропозиції Президента (див. вище).

Головним нововведенням у правилах трансфертного ціноутворення є запровадження трирівневої моделі звітності, що включатиме:

• звіт про контрольовані операції та документацію з трансфертного ціноутворення (так званий локальний файл);
• глобальну документацію з трансфертного ціноутворення (майстер-файл);
• звіт у розрізі країн.

Майстер-файл і звіт у розрізі країн є актуальними лише для компаній, що належать до міжнародної групи компаній (далі – група). Платники податків, які здійснювали контрольовані операції, будуть зобов’язані подавати податковому органу повідомлення про участь в групі.

Майстер-файл стосовно трансфертного ціноутворення подається на запит податкового органу, який може надсилатися, лише якщо сукупний консолідований дохід групи, до якої належить платник податку, за рік досяг 50 мільйонів євро.

Звіт у розрізі країн платник податків подає самостійно, якщо сукупний консолідований дохід його групи за рік перевищив 750 мільйонів євро та одночасно виконується будь-яка з таких умов:

• платник податків є материнською компанією міжнародної групи;
  материнська компанія уповноважує платника податків на подання звіту у розрізі країн;
• материнська компанія розташована в юрисдикції, яка не вимагає звітності у розрізі країн, і водночас вона не уповноважує іншого учасника групи на її подання;
• із юрисдикцією материнської компанії немає дієвого механізму обміну звітами у розрізі країн (перелік таких юрисдикцій сформують окремо).

Серед інших змін в правилах трансфертного ціноутворення слід зазначити суттєве оновлення спеціальних норм для операцій із сировинними товарами, підвищення порогів володіння для визнання осіб пов’язаними для цілей трансфертного ціноутворення з 20 до 25 % та деталізацію правил пропорційного коригування.

3. Повернення принципу ділової мети

Кому це цікаво?

• Платникам податків, які здійснюють господарські операції з нерезидентами.

Коли починає діяти?

• З 23 травня 2020 року.

Відсутність ділової мети в господарській операції знову буде підставою для неврахування витрат для цілей податку на прибуток, хоча зараз тільки для операцій з нерезидентами. Проте і до внесення цих змін в законодавство податкові органи і суди широко застосовували доктрину ділової мети в своїй практиці.

Відтепер Закон прямо встановлює, що обов’язок доведення відсутності ділової мети покладається на контролюючий орган.

Також Закон уточнює визначення поняття ділової мети, встановлюючи критерії, що свідчать про її відсутність, а саме:

• якщо головною ціллю або однією з головних цілей операції та/або її результатом є несплата або неповна сплата податків;
• якщо в зіставних умовах особа не була б готова придбати (продати) такі роботи (послуги), нематеріальні активи, інші предмети господарських операцій, відмінні від товарів, у непов’язаних осіб.

4. Зміни в порядку застосування податкових конвенцій

Кому це цікаво?

• Платникам податків, які здійснюють виплату доходів на користь нерезидентів (особливо дивідендів, процентів або роялті).

Коли починає діяти?

• З 23 травня 2020 року.

Закон запроваджує так званий тест на основну мету: пільги за податковими конвенціями не застосовуються, якщо головною або переважною метою здійснення господарської операції було безпосереднє або опосередковане отримання таких пільг.

Зауважимо, що більшість податкових конвенцій України містять власні визначення тесту основної мети (в основному те, яке наводиться в Багатосторонній конвенції ОЕСР). У разі розбіжностей між формулюваннями перевага надається податковій конвенції.

Закон також закріплює принцип, шо вже затвердився у практиці Верховного Суду: вимога щодо бенефіціарного власника доходу застосовується тільки у випадку, якщо це передбачено відповідною податковою конвенцією. У більшості випадків це обмежує застосування цієї вимоги операціями з виплати дивідендів, процентів і роялті.

Суттєво уточнено і саме визначення бенефіціарного власника доходу: відтепер на рівні Податкового кодексу закріплено, що особа, яка отримує виплати, повинна бути вигодоотримувачем і фактично розпоряджатися доходом. Для цього в особи має бути достатній набір функцій, активів та ризиків, а також реальна можливість їх виконувати, використовувати і нести.

Дозволяється наскрізний підхід до застосування угод: коли дохід безпосередньо виплачується особі, яка не є бенефіціарним власником доходу, застосуванню підлягають положення угоди з юрисдикцією, резидентом якої є бенефіціарний власник доходу. Щоправда, механізм реалізації в Законі цього положення виглядає обтяжливим.

5. Оподаткування продажу українських активів, структурованого за кордоном

Кому це цікаво?

• Сторонам угод, за якими відбувається пряме або опосередковане відчуження українських активів.

Коли починає діяти?

• З 1 липня 2020 року. Проте ми не виключаємо що цей строк буде відтерміновано з огляду на пропозиції Президента (див. вище).

Запроваджується оподаткування прибутку нерезидента від продажу корпоративних прав в іноземних компаніях, якщо одночасно виконуються наступні умови:

• у будь-який момент протягом 365 днів, що передують продажу, вартість корпоративних прав іноземної юридичної особи на 50 % і більше утворюється за рахунок часток в українській юридичній особі, які належать зазначеній іноземній юридичній особі прямо або опосередковано; та
• у будь-який момент протягом 365 днів, що передують продажу, вартість часток в українській юридичній особі на 50 % і більше утворюється за рахунок нерухомого майна, яке розташовано в Україні та належить такій українській юридичній особі або використовується нею на підставі договору довгострокової оренди, фінансового лізингу чи аналогічного договору.

6. Зміни до правил про постійні представництва

Кому це цікаво?

• Нерезидентам, які здійснюють діяльність в Україні через комерційне або некомерційне представництво.

Коли починає діяти?

• З 23 травня 2020 року.

Новий Закон більш чітко відокремив різні види постійного представництва нерезидентів і ввів додаткові критерії, що дозволяють визначити постійне представництво.

Наприклад, так зване агентське постійне представництво (тобто представництво, що утворюється особами, які мають повноваження вести переговори від імені нерезидента) може характеризуватися, зокрема, такими ознаками:

• надання нерезидентом обов’язкових до виконання вказівок та їх виконання особою;
• наявність у особи та використання нею електронної адреси корпоративної електронної пошти нерезидента та/або його пов’язаних осіб;
• реалізація особою права володіння або розпорядження товарами або іншими активами нерезидента в Україні на підставі його вказівок;
• наявність в особи приміщень, орендованих для зберігання майна, придбаного за рахунок нерезидента.

Закон також встановлює, що обсяг оподатковуваного прибутку постійного представництва нерезидента має визначатися за принципом витягнутої руки і відповідати прибутку незалежного підприємства, що здійснює таку саму або аналогічну діяльність у таких самих або аналогічних умовах і діє в повній незалежності від головного офісу.

Окрім того, Закон змінює порядок взяття на облік постійних представництв нерезидентів, а також визначає правила, за якими податкові органи можуть проводити перевірки нерезидентів, що здійснюють господарську діяльність в Україні без взяття на облік в якості постійного представництва нерезидента. Штраф за ведення такої діяльності – 100 000 гривень (приблизно 3 700 доларів США), без урахування штрафів за заниження суми податку на прибуток.

7. Зміни до правил оподаткування інвестиційного прибутку фізичних осіб

Кому це цікаво?

• Платникам податків (фізичним особам), які здійснюють операції з інвестиційними активами (акції, інші корпоративні права, облігації, інші цінні папери та деривативи).
• Компаніям, що заохочують працівників і підрядників видачею опціонів на набуття своїх акцій.

Коли починає діяти?

• З 23 травня 2020 року.

За новим Законом, якщо фізична особа-резидент продає інвестиційний актив нерезиденту-пов’язаній особі або нерезиденту, зареєстрованому в «низькоподатковій» юрисдикції, така фізична особа повинна розраховувати свої доходи для цілей оподаткування в розмірі не нижче «звичайної ціни» (фактично, ринкової). У разі придбання інвестиційного активу в такого ж нерезидента витрати для цілей оподаткування мають бути не вищими за «звичайну ціну».

Також Закон усуває неоднозначне тлумачення норм про оподаткування інвестиційного доходу, отриманого за кордоном. Відтепер чітко встановлено, що оподаткуванню підлягає інвестиційний прибуток, тобто різниця між доходами і витратами.

Якщо платник податків придбаває цінні папери або деривативи в емітентів, які мають ознаки фіктивності, витрати на їх придбання не враховуються при визначенні фінансового результату платника податків. Перелік емітентів з ознаками фіктивності затверджує НКЦПФР.

8. Запровадження «конструктивних» дивідендів

Кому це цікаво?

• Платникам податків, які здійснюють контрольовані операції в розумінні статті 39 Податкового кодексу.
• Платникам податків, які мають іноземного акціонера.

Коли починає діяти?

• З 1 січня 2021 року. Проте ми не виключаємо що цей строк буде відтерміновано з огляду на пропозиції Президента (див. вище).

Закон прирівняв до дивідендів різницю між фактичною ціною операції та її ціною, визначеною за принципом витягнутої руки. Це положення застосовується в окремих операціях із пов’язаними особами – нерезидентами та контрагентами, зареєстрованими в «низькоподаткових» юрисдикціях, а саме:

• продаж або придбання цінних паперів (корпоративних прав);
• продаж або придбання товарів, робіт, послуг.

Також до дивідендів прирівнюється виплата на користь учасника-нерезидента (незалежно від юрисдикції), що здійснюється у зв’язку зі зменшенням статутного капіталу, викупом корпоративних прав у власному статутному капіталі, виходом учасника або іншої аналогічної операції між юридичною особою та її учасником у розмірі, що призводить до зменшення нерозподіленого прибутку юридичної особи.

У всіх цих випадках застосовуються всі податкові наслідки виплати дивідендів (застосування авансового платежу з податку на прибуток, утримання податку на репатріацію тощо).

9. Зміни до правил «тонкої капіталізації»

Кому це цікаво?

• Платникам податків, які здійснюють запозичення у нерезидентів.

Коли починає діяти?

• З 1 січня 2021. Проте ми не виключаємо що цей строк буде відтерміновано з огляду на пропозиції Президента (див. вище).

Закон встановлює нові правила розрахунку «тонкої капіталізації». Зокрема, фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму перевищення нарахованих у бухгалтерському обліку процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов’язаннями (крім процентів, що підлягають капіталізації до моменту введення відповідного активу до експлуатації) понад 30 % суми розрахованого об’єкта оподаткування податком на прибуток періоду, в якому нараховуються проценти, збільшеного на суму фінансових витрат за даними фінансової звітності та суми амортизаційних відрахувань того ж періоду. Згідно Закону, при визначенні об’єкта оподаткування не враховується від’ємне значення об’єкта оподаткування минулих податкових років.

Тепер правила «тонкої капіталізації» також враховують ситуацію, коли сума процентних витрат перевищує рівень витрат, що відповідає принципу «витягнутої руки».

10. Запровадження процедури взаємного узгодження

Кому це цікаво?

• Платникам податків, які застосовують податкові конвенції в операціях з нерезидентами.
• Платникам податків, які здійснюють контрольовані операції в розумінні статті 39 Податкового кодексу.
• Нерезидентам, які здійснюють діяльність в Україні через комерційні чи некомерційні представництва.

Коли починає діяти?

• З 23 травня 2020 року.

Закон запроваджує можливість розв’язання податкових спорів, які стосуються застосування податкових конвенцій України, за процедурою взаємного узгодження (ПВУ).

Закон передбачає, що на час розгляду справи в порядку ПВУ спірні податкові повідомлення-рішення залишаються неузгодженими. Водночас Закон унеможливлює паралельний розгляд справи в порядку ПВУ і в адміністративному або судовому оскарженні. Також ПВУ не проводиться за наявності рішення суду з того самого спору. Натомість у разі незгоди з результатами ПВУ платник податків може оскаржити спірне рішення в суді (в межах строків позовної давності).

ПВУ – це інструмент вирішення податкових спорів, що зазвичай надається платникам податків податковою конвенцією і спрямований на вирішення спорів, коли виникає подвійне оподаткування всупереч такій конвенції. ПВУ надає державам механізм досягти взаємної згоди щодо належної суми податків, яку кожна з них має стягнути у певній ситуації, усунувши або зменшивши ефект подвійного оподаткування.

У світі ПВУ є розповсюдженим інструментом вирішення спорів у сфері трансфертного ціноутворення, оподаткування постійних представництв нерезидентів, та інших сферах застосування податкових конвенцій.

До цього моменту в Україні не було національних правил ПВУ, що суттєво ускладнювало її проведення.

11. Зміни до положень щодо відповідальності

Кому це цікаво?

• Усім платникам податків.

Коли починає діяти?

• З 1 січня 2021.

Зазнає змін низка положень Податкового кодексу, які стосуються відповідальності за податкові правопорушення. Зокрема, розмір штрафу за заниження суми податків буде диференційовано в залежності від наявності умислу платника податків, а саме:

• 10 % від суми заниження – за відсутності умислу;
• 25 % від суми заниження – за наявності умислу;
• 50 % від суми заниження – за повторне умисне порушення протягом 1095 днів.

Схожим чином умисність діяння буте впливати на штрафи і за деякі інші порушення.

Окрім того, в оновленому Податковому кодексі більш детально регулюються загальні положення щодо фінансової відповідальності платників податків: визначаються поняття вини та умислу, перелічуються обставини, які пом’якшують та які звільняють від відповідальності. На наявності пом’якшувальних обставин штраф зменшується вдвічі.

---